۴: معافیتهای مالیاتی شرکتهای تعاونی
معافیتهای بخش تعاونی یکی از انوع معافیتهای غیر موقت است که محدوده زمانی مشخصی برای آن در قانون تعیین نشده است.
به موجب ماده (۲) قانون شرکتهای تعاونی مصوب ۱۶/۳/۱۳۵۰، شرکتهای تعاونی “شرکتی است از اشخاص حقیقی و یا حقوقی که به منظور رفع نیازمندیهای مشترک و بهبود وضع اقتصادی و اجتماعی اعضاء از طریق خودیاری و کمک متقابل و همکاری آنان و تشویق به پساندازهای موافق اصولی که در این قانون مطرح است تشکیل می شود.” در واقع شرکتهای تعاونی شرکتهایی هستند که همانند سایر شرکتهای بازرگانی به قصد تأمین منافع مادی و بهبود وضع اجتماعی اعضاء از طریق همکاری و تشریک مساعی آنها تشکیل شده اند[۴۴۴] حال جای این پرسش باقی است که قانونگذار مالیاتی به چه علتی این اشخاص را مشمول معافیت دانسته است؟
مطابق دستورالعمل شرکتهای تعاونیها، این شرکتها به لحاظ شکل عضویت به شرکتهای تعاونی عام و شرکتهای تعاونی سهامی خاص تقسیم بندی می شود و از نظر نوع فعالیتشان نیز در دو قالب شرکت تعاونی تولید و توزیع قابل تفکیک هستند. این دو نوع شرکت، بر اساس ماده (۲۰) قانون تجارت، از انواع شرکتهای تجاری به شمار میروند. شرکتهای تعاونی تولید در بخشهای گوناگون کشور مانند صنعت، کشاورزی، معدن و … به فعالیت مشغول هستند و شرکتهای توزیعی نیز در امور مربوط به تهیه و توزیع کالا، مسکن، خدمات و سایر نیازهای اعضاء فعالیت می کنند.
همانطور که در قانون اجرای سیاستهای کلی اصل چهل و چهارم (۴۴) قانون اساسی مندرج است، به طور کلی شرکتهای تعاونی به چند دسته تقسیم شده اند. به موجب ماده (۱) این قانون، شرکت تعاونی، شخص حقوقی است که با رعایت قانون بخش تعاونی اقتصاد جمهوری اسلامی‌ایران مصوب ۱۳۷۰ مجلس شورای اسلامی و موادی از قانون شرکتهای تعاونی مصوب ۱۳۵۰ که نسخ نشده است و اصلاحات بعدی آنها، تشکیل شده باشد. این نوع شرکت تعاونی متعارف نیز نامیده میشود. این قانون شرکت تعاونی سهامی‌عام را نوعی شرکت سهامی عام دانسته که با رعایت قانون تجارت و محدودیت‌های مذکور در این قانون تشکیل شده باشد. ایجاد تعاونیهای سهامی عام به انگیزه تقویت اقتصاد خانوارها و اقشار کم‌درآمد جامعه منجر میشود. سرمایه‌گذاران بخش تعاون ضمن فعالیت در تعاونیهای متعارف می‌توانند با عضویت در تعاونیهای سهامی عام به نسبت سرمایه خود در جریان سیاستگذاری حق رأی داشته باشند.[۴۴۵]
همچنین شرکت تعاونی فراگیر ملی، نوعی از تعاونی متعارف یا سهامی‌عام است که برای فقرزدایی از سه دهک پائین درآمدی تشکیل شده و عضویت سایر افراد در این تعاونی آزاد است ولی در بدو تشکیل حداقل هفتاد درصد (۷۰%) اعضاء آن باید از سه‌دهک پائین درآمدی باشند.
مطابق ماده (۵) قانون تشکیل شرکتهای تعاونی، “هیچگونه تبعیضی یا محدودیتی برای عضویت در شرکت نباید وجود داشته باشد مگر به سبب عدم کفایت ظرفیت فنی و تأسیسات و وسایل و امکانات شرکت مشروط بر اینکه در اساسنامه تصریح شده باشد.” به موجب این ماده تمامی اشخاص این امکان برایشان وجود دارد تا عضو این شرکتها شوند.
به موجب ماده (۹) قانون اجرای سیاستهای کلی اصل چهل و چهارم (۴۴) قانون اساسی دولت موظف به انجام برخی اقدامات به منظور افزایش سهم بخش تعاون در اقتصاد کشور به بیست و پنج درصد (۲۵%) تا پایان سال ۱۳۹۳، شده است.
فلسفه شکل گیری تعاونیها به نوعی مرتبط با نگاه اصالت داشتن جمع است و تمام چارچوبهای نهادی درنظر گفته شده برای آن نیز از این فلسفه پیروی می کند.[۴۴۶] یکی از اهداف ایجاد چنین شرکتهایی جلوگیری از عملیات نامشروع بازرگانی و قطع دست واسطهها در معاملات از طریق دسته بندی تمام افراد جامعه، اعم از کارگران، کشاورزان و پیشهوران در سازمانهای تعاونی و واحدهای اشتراکی میباشد.[۴۴۷] به طور کلی میتوان اساسیترین هدف شرکتهای تعاونی را ایجاد گروهایی از اشخاص حقیقی به منظور افزایش رفاه آنان عنوان کرد.
یکی از دلایلی که توجیه کننده اعمال معافیت برای این قبیل اشخاص است، و به عنوان یکی از اصول تشکیل تعاونیها به شمار میرود، سود سرمایه محدود است.[۴۴۸] در واقع در این شرکتها فرض می شود که اشخاص به کمترین میزان سود رضایت می دهند تا به اهدافی که مدنظر قانونگذار است زودتر نایل آیند.
یکی دیگر از دلایل حمایت از بخش تعاونی، تشویق مردم به تجمیع سرمایه در جهت رشد تولید و افزایش خدمات با بهرهروی بیشتر میباشد. به عنوان مثال امروزه صنعتی شدن ابزار تولید در بخش کشاورزی و میزان محصولی که کشاورزان کوچک از مزارع خود به دست میآورند شرایطی را برای واحدهای کوچک کشاورزی ایجاد کرده که به تنهایی قادر به تأمین ماشینآلات کشاورزی مورد نیاز خود نبوده و بنابراین جهت حل مشکل اقدام به مشارکت با سایر اعضاء مینمایند.[۴۴۹] یقیناً چنین اقدامی به افزایش میزان درآمد و سود آنها خواهد انجامید.
بنا به مراتب فوق، قانونگذار قانون اساسی در اصل (۴۴)، اقدام به ایجاد بخش تعاون در اقتصاد کشور نموده است. این اصل، نظام اقتصادی جمهوری اسلامی ایران را برپایه سه‌بخش استوار میداند که یکی از آنها، بخش تعاون است.
نظر به مراتب فوق و با عطف عنایت به اهداف تشکیل این شرکتها و توجه ویژهای که قانونگذار به این بخش معطوف داشته است، میطلبد که حمایتهای مختلفی از این بخش صورت گیرد.
بند (ب) از ماده (۱) این قانون تصریح دارد، “در کلیه مواردی که دولت برای حمایت از بخش غیردولتی مشوقهایی را ـ به‌جز مالیاتها ـ ارائه می‌‌کند، این حمایت برای تعاونیها بیست درصد (۲۰%) بیش از بخش غیرتعاونی خواهد بود. ” در این بند کمکهای فراوانی همچون کمک بلاعوض و پرداخت تسهیلات قرض‌الحسنه، تخفیف حق‌بیمه سهم کارفرما برای اعضاء شاغل در هر تعاونی، ارائه مشاوره، پرداخت یارانه سود تسهیلات بانکی برای راه‌اندازی شرکت تعاونی و سایر کمکها، از مواردی است که برای دولت دارای هزینه خواهد بود.
چنانچه مشخص است، اعطای معافیتهای مالیاتی تنها بخشی از حمایت و تسهیلاتی است که برای شرکتهای تعاونی درنظر گرفته شده است.
در خصوص حمایتهای مالیاتی از این بخش، تبصره (۶) مکرر ماده (۱۰۵) قانون مالیاتهای مستقیم،[۴۵۰] اصلاحی به موجب ماده (۱۱) قانون اجرای سیاستهای کلی اصل چهل و چهارم (۴۴) قانون اساسی، مقرر میدارد که “درآمد مشمول مالیات ابرازی شرکتها و اتحادیه‌های تعاونی متعارف و شرکتهای تعاونی سهامی‌عام مشمول بیست و پنج درصد (۲۵%)تخفیف از نرخ موضوع این ماده میباشد.”
با توجه به اطلاق ماده مزبور به نظر میرسد معافیت ذکر شده، برای کلیه تعاونیها اعم از تعاونیهای متعارف و فراگیر ملی در نظر گرفته شده است. با عطف عنایت به این مطلب که تنها شرکت تعاونی فراگیر ملی هستند که برای فقرزدایی از سه دهک پائین درآمدی تشکیل میشوند و حداقل هفتاد درصد (۷۰%) اعضاء آن باید از سه‌دهک پائین درآمدی باشند، ضرورت دارد تا قانونگذار صرفاً درآمد این بخش از تعاونیها را مشمول کسر مالیات قرار دهد. بنابراین معافیت مزبور صرفاً در صورت اعمال آن برای شرکتهای تعاونی فراگیر ملی، منطبق با اصل عدالت توزیعی و جبرانی خواهد بود و در غیر این صورت منجر به تبعیض منفی و برقراری نابرابری در پرداخت مالیات خواهد شد.
چنانچه از قانون اساسی و سایر قوانین بویژه قانون اجرای سیاستهای کلی اصل چهل و چهارم (۴۴) قانون اساسی مشخص است بخش تعاون به عنوان یکی از بخشهای مالکیتی مورد توجه جدی بوده است. مرکز پژوهشهای مجلس در گزارشی[۴۵۱] میزان تحقق اهداف شکلیگیری انواع تعاونیها اعم از تعاونیهای متعارف و تعاونیهای جدید که بر مبنای قانون اجرای سیاستهای کلی اصل )۴۴(، ایجاد شده اند را مناسب ارزیابی نمیکند. این موضوع در حالی است که مزیتها و مشوقهای فراوانی نیز برای این بخش درنظر گرفته شده است. بر این اساس شاید بتوان گفت درنظر گرفتن معافیت برای این بخش نمیتواند موجب رشد سرمایه گذاریها و بهرهوری در این بخش باشد.
در امتداد معافیتهای مالیاتی، به موجب ماده (۱۳۳) قانون، “صددرصد درآمد شرکتهای تعاونی روستایی، عشایری، کشاورزی، صیادان، کارگری، کارمندی، دانشجویان و دانش آموزان و اتحادیه های آنها از مالیات معاف است.” با توجه به منطوق ماده مزبور، صرفاً شرکتهای تعاونی مصرح در آن، از معافیت مذکور استفاده مینمایند. قانونگذار جهت حمایت از شرکتهای تعاونی، شرکتهای تعاونی فوق را در اولویت حمایت گذاشته است. به نظر میرسد به منظور رعایت جانب عدالت، بهتر آن است به جای نام بردن از شرکتهای مزبور، اولاً شرایطی برای استفاده آنها از معافیت مزبور بیان شود و ثانیاً این نوع معافیت را به صورت محدود اعمال کنند.
۵: معافیتهای مالیاتی بخش صادرات
یکی از اهداف اعطای معافیتهای مالیاتی در هر کشور این است که این معافیتها به عنوان یک ابزار تشویقی برای جهتدادن به سرمایه گذاریها مورد استفاده قرار گیرند. دولتها با بهره گرفتن از معافیت مالیاتی سعی می کنند نقدینگی جامعه را به سمت طرحهای عام المنفعه و کم بازده سوق دهند یا اینکه بخشی از اقتصاد را رونق بخشند. بخش صادرات نیز به جهت آنکه می تواند موجب ارزآوری و رونق تولید شود، همواره مورد حمایت قانونگذاران بوده است.
حمایت از این بخش نه به جهت نیاز آن به کمکهای دولتی است بلکه به جهت تشویق و ترغیب متولیان بخش صادرات است تا با اطمینان از حاشیه سود مناسب، راه تولید را پر رونق نگهدارند. بر همین اساس به موجب ماده (۱۴۱) قانون،[۴۵۲] صددرصد درآمد حاصل از صادرات محصولات تمام شده صنعتی و کشاورزی و صنایع تبدیلی و تکمیلی آن و پنجاه درصد درآمد حاصل از صادرات سایر کالاهای غیر نفتی از پرداخت مالیات معاف شده است.
همچنین صادرکنندگان کالا و خدمات بر اساس مقررات بند (ب) ماده (۱۱۳) قانون برنامه توسعه سوم، بند (د) ماده (۳۳) قانون برنامه توسعه چهارم و بند (د) ماده (۱۰۴) قانون برنامه توسعه پنجم، بدون هیچ قید و شرطی از پرداخت هر مالیات معاف هستند.
همان گونه که از مفاد مواد مذکور مستفاد می شود قانونگذار هیچگونه شروط و محدودیتی را برای شمول معافیت مالیاتی صادرات کالا و خدمات تعیین نکرده است. بنابراین به نظر میرسد صادرکنندگان صرفاً با ارائه مدارک مربوط به صادرات، استحقاق معافیت مالیاتی را خواهند داشت.[۴۵۳]
همچنین به منظور ترغیب کشورهای همسایه به استفاده از راههای کشور و کسب درآمد ترانزیت، ۱۰۰% درآمد حاصل از صادرات کالاهای مختلف که به صورت ترانزیت به ایران وارد و از کشور خارج میشوند از مالیات معافند همچنین به منظور حمایت از صادرات غیر نفتی سیاستهای حمایتی اقتصادی و اجتماعی، ۱۰۰% درآمد حاصل از فعالیتهای کشاورزی و باغات از مالیات معافند.
چنانچه گفته شد، سیاستهای اقتصادی عامل وضع بسیاری از معافیتهای مالیاتی میباشند. جدای از آنکه بررسی نماییم این سیاستها به درستی وضع شده اند یا خیر، لازم است به منظور عادلانه نمودن وضعیت پیشآمده شرایطی برای این معافیتها وضع شود تا حداقل از تحقق اهداف مورد نظر قانونگذار اطمینان حاصل شود همچنین از آنجا که ضرورت بهره گیری از سیاستهای مزبور امر موقتی به حساب میرود و بستگی کاملی با اوضاع و احوال اجتماعی، اقتصادی، سیاسی و … دارد، شایسته است اعطای معافیتها نیز به صورت موقت و غیر دائمی وضع شود تا نابرابری پیشآمده تداوم نداشته باشد.
۶: معافیتهای صنایع دستی
صنایع دستی نیز یکی دیگر از فعالیتهایی است که از شمول پرداخت مالیات خارج شده است. به موجب ماده (۱۴۲) قانون،[۴۵۴] این نوع معافیت به منظور ترویج و حمایت از صنایع دستی و حمایت از اشتغال موجود درآن وضع شده است.
امروزه در کشور ما سهلالوصولترین و دردسترسترین نوع حمایتها، معافیتهای مالیاتی میباشد. چنین تصور می شود که معافیتهای مالیاتی انگیزهای قوی در جهت رشد و شکوفایی تولید، افزایش بهرهوری و افزایش توان کارگاهها و کارخانجات تولیدی است. اگرچه اعطای معافیت مالیاتی می تواند چنین هدفی را تا حدودی محقق سازد لیکن آیا مناسبترین حمایت و تسهیلات به منظور تأمین اهداف فوق اعطای معافیت است؟ آیا دولت نمیتواند راه دیگری را انتخاب نماید که هم به رونق این بخش کمک نماید و هم با میزان رونق آنها، به حق مالیاتی خود نائل آید؟
اهمیت گسترش فعالیتهای مربوط به صنایع دستی ناشی از توجهات مختلفی است که هم به رونق اقتصادی نظر دارد و هم به ناظر بر رویکرد فرهنگی است. دلایل فوق با وجود اهمیتی که دارند نمی توانند دلیل مناسبی برای اعطای معافیتهای مالیاتی باشند. خصوصاً آنکه این معافیتها به صورت دائمی وضع شده باشند و موجب تداوم نابرابری در طول سالیان مختلف شوند.
بر این اساس لازم است جهت رفع نابرابری و تبعیضات منفی موجود در خصوص اعطای معافیت مالیاتی صنایع دستی، این معافیتها برداشته شود و یا حداقل از حیث زمان، نحوه تخصیص و شرایط کسب و کار مشمول ضوابط دقیقی قرار گیرد.
۷: معافیت مالیاتی بخش صنعت، معدن، تولید
مطابق ماده (۱۳۲) قانون،[۴۵۵] درآمد مشمول مالیات ابرازی حاصل از فعالیتهای تولیدی و معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان ۸۰ درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان ۱۰۰ درصد و به مدت ده سال معاف هستند.
چنانچه مشاهده می شود، معافیتهای مندرج در این ماده، با هدف رشد و توسعه اقتصادی و به منظور افزایش بازدهی این بخشها ایجاد شده است. بیشک بخش تولید، متحرک توسعه و عامل رونق اقتصادی است و حمایت از تولید و صنعت، به معنای شکوفایی اقتصادی خواهد بود. بنابراین معافیتهای مالیاتی برای بخشهای مذکور، می تواند به عنوان یک سیاست حمایتی در جهت افزایش نقدینگی در این بخشها عمل کند. سیاستهای مالیاتی طراحی شده برای آنها نه به معنی کاهش سطح مالیات بلکه به معنی اصلاح ترکیب مالیات به گونه‌ای که آثار مثبتی بر تحرک تولید داشته باشد، خواهد بود. همانطور که عدالت توزیعی، علیرغم پذیرش نوعی نابرابری، عادلانه تلقی می شود، حمایت از بخش تولید و صنعت که در راستای عدالت اقتصادی میباشد، نتیجه عادلانهای در بر خواهد داشت.
بنابراین مهمترین ویژگی یک معافیت صحیح و عادلانه، که همانا داشتن هدف معقول و موجه است در این موضوع، مورد رعایت قرار گرفته است. یکی دیگر از این ویژگیها مدتدار بودن یا به عبارتی موقتی بودن زمان اعطاء آنهاست. نظر به مراتب فوق، لزوم حمایت از بخشهای فوق، امری مستمر و دائمی نخواهد بود بلکه با تحقق اهداف موردنظر قانونگذار در حوزه اقتصاد، این ضرورت نیز منتفی خواهد شد. بنابراین لازم است تمامی معافیتهای مندرج در قانون دارای زمان بوده و برای مدت مشخصی اعطاء شود. این ویژگی در معافیتهای اعمال شده برای بخش صنعت و تولید دیده نمی شود و از این بابت امکان ایجاد نابرابری ناموجه به نفع اشخاصی که نیازمند چنین حمایتی نبودند امر محتملی است.
البته مطابق تبصره (۲) ماده مزبور، جهت تعلق معافیت موردنظر، شرایطی در متن قانون مشخص شده است که عبارت از آنکه معافیت مالیاتی برای بخشهای مذکور، زمانی میسر است که واحدهای مربوطه خارج از شعاع ۱۲۰ کیلومتری تهران و ۵۰ کیلومتری اصفهان و سی کیلومتری مراکز استانها و شهرهای دارای بیش از سیصد هزار نفر جمیعت استقرار داشته باشد و شهرکهای صنعتی مستقر در شعاع ۳۰ کیلومتری مراکز استانها و شهرهای یاد شده از این شرط مستثنی میباشد.
یکی دیگر از معافیتهای وضع شده برای این بخشها، در ماده (۱۳۸) قانون مندرج است که به موجب آن، آن قسمت از سود ابرازی شرکتهای تعاونی و خصوصی که برای بازسازی، توسعه، نوسازی و یا تکمیل واحدهای صنعتی و معدنی موجود و یا ایجاد واحدهای صنعتی و معدنی جدید مصرف گردد، از پنجاه درصـد (۵۰%) مالیات متعلق موضوع ماده (۱۰۵) این قانون معاف خواهد بود.
این معافیتها به منظور افزایش بازدهی بخشهای مورد نظر وضع شده است. دولت با برقراری سیاست حمایتی از تولیدکنندگان داخلی با اعمال معافیتهای اینچنین، این فرصت را در اختیار آنان قرار میدهد تا بتوانند وضعیت خود را بهبود بخشیده و به اصلاح ساختار مالی و فنی خود بپردازند.
چنانچه مشاهده می شود این معافیت پیرو یک سیاست صحیح و به صورت محدود وضع شده است. ماده (۱۵۹) قانون برنامه پنجم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران، در مقام بیان اهداف تعیین این معافیت بیان کرده است که به منظور تسهیل و تشویق سرمایه‌گذاری صنعتی و معدنی در کشور اقدامات اقداماتی نظیر، افزایش معافیت موضوع ماده (۱۳۸) قانون مالیاتهای مستقیم و اصلاحات بعدی در طول برنامه به میزان پانزده واحد درصد (۱۵%) و افزایش میزان معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمترتوسعه‌یافته تا سقف معافیتهای منظورشده در مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی انجام می شود.
طبیعتاً مدت زمان اعطاء این معافیت هم نمیتواند به صورت دائمی باشد. همچنین معافیت مندرج، دربردارنده هیچگونه نابرابری میان اشخاص حقوقی نمیباشند و هر شخصی را که به بازسازی، نوسازی و تکمیل واحد خود بپردازد را مشمول معافیت قرار داده است.
۸: معافیت مالیاتی سرمایه‌گذاری در مناطق محروم
یکی از مهمترین اهداف معافیتهای مالیاتی، تشویق و جلب سرمایه گذاریها در بخشهای تولید، صنعت و معدن مخصوصاً در بخشهای کمتر توسعه یافته‌تر میباشد. به همین جهت قانونگذار مالیاتی در ماده (۱۳۲) قانون، معافیتهایی را برای فعالیتهای صورت گرفته در این مناطق مقرر نموده است.
معافیت مالیاتی واحدهای تولیدی و معدنی در مناطق محروم کشور بر اساس ماده (۱۳۲) قانون[۴۵۶]، به این دلیل است که محرومیتزدایی از طریق تشویق ایجاد صنایع و واحدهای تولیدی در مناطق محروم و دورافتاده از اهداف اصلی کشور به حساب می آید که بند (۱۲) اصل سوم قانون اساسی[۴۵۷] بدان اشاره نموده است.
این ماده یکی از مواردی است که از حیث تطابق با اصول عدالت مالیاتی و توجه به شرایط اعطای معافیت، به طور صحیحی نگارش یافته است. با عطف توجه به عبارت واحدهای تولیدی یا معدنی این نکته به ذهن میرسد که معافیت مذکور صرفاً برای واحدهای تولیدی و معدنی درنظر گرفته شده است و مابقی واحدها که در این چهارچوب قرار نمیگیرند همچون واحدهای صنعتی، تجاری یا خدماتی، مشمول مالیات دانسته شده اند، به نظر میرسد در این خصوص لازم باشد تا جهت تحقق هرچه بیشتر عدالت، محدودیتی از حیث نوع فعالیت ایجاد نشود و به جای آن، شرایط دیگری همچون میزان اشتغال و بکارگیری نیروی انسانی که آثار محسوستری در حمایت و توسعه مناطق محروم دارد مورد استفاده قرار گیرد.
چنانچه از تبصره (۲) ماده مزبور[۴۵۸] برمیآید، معافیت مورد اشاره، به درآمدهای واحدهایی که در مناطقی همچون شعاع یکصد و بیست کیلومتری مرکز تهران و پنجاه کیلومتری مرکز اصفهان و سی کیلومتری مراکز استانها و شهرهای دارای بیش از سیصد هزار نفر جمعیت مستقر هستند، تعلق نخواهد گرفت.
